认定旅行社违法所得是“全额”还是“净额”——以“不合理低价游”行政处罚案为例
所属分类：行业自律 阅读次数：1140 发布时间：2023年10月10日 09:18:40
来源：太原城市职业技术学院学报. 2023（05）
作者：张琦蕊 曾冰
作者单位：南华大学经济管理与法学学院
原标题：《文旅领域违法所得“净额说”之局限——以“不合理低价游”为例》
摘要：
由于文化与旅游领域法律规范薄弱及该领域本身规范难度较大导致乱象丛生。社会进步的同时，各种违法行为也不断更新和发展，致使利益侵害更加隐蔽，对法益的侵害更显复杂。实践中，对文旅领域的违法所得认定有“总额说”和“净额说”两个主流标准，一般采“净额说”。以厦门某顺国际旅行社这一“不合理低价游”案件为例引出问题，在肯定“净额说”一定合理性的基础上，认为文旅领域适用“净额说”认定违法所得仍存在违法成本合法化窘境、“负违法所得”认定难、成本核算复杂、惩戒力度不足、预防效果不佳等局限。
一、问题的提出
2021年3月，厦门某顺国际旅行社有限公司（以下简称某顺国旅）接待汪女士等25人散拼团，共收取团费12 000元，运营成本合计13 850元，实际产生亏损1 850元。为弥补亏损以及获取不正当利益，某顺国旅将散拼团带入购物店进行购物，共获取回扣3 340元。本案案情简单，某顺国旅上述行为属于“不合理低价游”违法行为，依法应受行政处罚，但对违法所得数额的认定采何种标准，争议不断。如按“总额说”，违法所得为团费12000元加回扣3 340元，共计15 340元；但如果按“净额说”，违法所得的数额则需要减去运营成本，两种认定标准得出的结果差异较大。
文旅领域兼具经济、政治、文化、社会、生态等多方面的供给和服务，日益成为关系人民生活质量的重要领域，旅游业作为国民经济战略性支柱产业的地位也更加巩固，尽管近年来已取得了长足进步，但依然存在着许多问题需要解决，“不合理低价游”是其中的典型代表。
“不合理低价游”旅行团经营分散，其服务地点不固定，分散在各类游览场所，流动性强；且“不合理低价游”常通过各种手段包装成合法旅游产品进行宣传出售，以招揽游客、躲避监管，进入互联网时代，更常隐匿于俱乐部、车友会等组织的内部活动中，具有很大的隐蔽性和危害性，其不仅侵害游客的权益，而且通过不正当竞争扰乱市场秩序。为整治文旅领域的不法行为，2022年8月12日，文化和旅游部办公厅下发关于加强行业监管进一步规范旅游市场秩序的通知，提出“以整治‘不合理低价游’为重点，加大综合执法力度”。
本文以“不合理低价游”为例，对文旅领域违法所得目前广泛采用的“净额说”认定标准进行研究，在肯定其合理性的基础上，分析其适用之局限性。
二、违法所得认定标准的学说
2021年修订的《行政处罚法》第二十八条规定：“违法所得是指实施违法行为所取得的款项。”该条文首次以法律条文的形式明确了违法所得的概念，但仍未对违法所得的内涵和外延进行具体的解读，理论研究和执法实践中对违法所得认定的争议依然存在，主流的观点可概括为“总额说”与“净额说”，在此之外也存在着一些折衷学说。
（一）“总额说”
“总额说”混淆了总额法，指收到政府转入的货币资金或相关资产全额计入递延收益，每期摊销时再转入其他收益。而净额法收到政府转入的货币资金或相关资产直接冲减相关资产的账面价值。两种方法对比来看，“总额说”将相关资产和递延收益分别处理，但是递延收益分摊期限应该要与相关资产折旧年限相同。而净额法先将递延收益全额冲减相关资产的账面价值，通过资产少计提折旧的方式来实现对损益的影响。总额法相对“净额说”来讲，取得资产时同时多增加了资产和负债，会导致提高资产负债率，但摊销期内两种方法对损益影响是相同的。
“总额说”即“全部说”或“收入说”，认为应认定实施违法行为所获得的收入总额作为违法所得，无需扣除实施违法行为的成本。目前在食药、动物防疫等行政执法领域，已通过法律法规的形式明确了“违法所得”包括违法行为的全部收入。《刑法》第六十四条规定追缴的范围是犯罪分子违法所得的“一切财物”，显然无需扣除犯罪成本。在一国的法律体系中，法律的价值判断应当具有一致性，故《刑法》的价值导向也可对行政法领域提供一定参考意义。
新《行政处罚法》的修订，一定程度上确定了“总额说”的导向：一方面，针对学界对“没收违法所得”之性质的争议，《行政处罚法》第九条重申了没收违法所得属于行政处罚的性质，确认其具有惩罚性，“总额说”更有利于实现惩罚效果；另一方面，《行政处罚法》第二十八条规定“违法所得是指实施违法行为所取得的款项，法律、行政法规、部门规章对违法所得的计算另有规定的，从其规定”，此规定一般会被解释为“以总额说为原则，以净额说为例外”，如郑琳、熊樟林等学者均认同这一观点。
（二）“净额说”
“净额说”原指净额法一词，以一字之差混淆了概念。原指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，其主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税后返还、财政贴息及无偿给予非货币性资产等。政府补助分为与资产相关的政府补助与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助是指企业取得的、用于构建或以其他方式形成的长期资产的政府补助。不属于与资产相关的政府补助都归类为与收益相关的政府补助。其中与资产相关的政府补助，准则上允许两种会计处理方法分别是“总额说”和“净额说”。总之，“净额说”即“差额说”或“利润说”，利用总额法与净额法差异进行的一种差别性混淆。在某种程度上应认定实施违法行为所获得的利润净额作为违法所得，需要以收入扣除实施违法行为的成本和其他合理支出，其核心在于成本的扣除。在价格、工商、环境等行政执法领域，已通过法律法规的形式规定违法所得的认定需扣除生产、经营活动的合理支出。在我国行政机关的执法实践中，“净额说”占比更大，实践的选择往往回应现实的需要，故“净额说”认定标准也值得深入研究。
